FG Baden-Württemberg lehnt die Umsatzsteuerbarkeit unbefristeter Personalgestellungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ab - Finanzgericht Baden-Württemberg, Zwischenurteil vom 26. März 2025 – 14 K 1953/20
Zusammenfassung
Wird durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts Personal auf öffentlich-rechtlicher Grundlage unbefristet an eine öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit gestellt, handelt es sich zwar um einen Leistungsaustausch. Die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist allerdings mangels Vorliegens von Wettbewerb nicht unternehmerisch tätig, sodass der Leistungsaustausch nicht umsatzsteuerbar ist.
Der Sachverhalt
Die Körperschaft des öffentlichen Rechts, die vor dem Finanzgericht (FG) als Kläger auftritt, war Mitträger einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne eigene Rechtspersönlichkeit. In den Streitjahren, in denen sich der Kläger teilweise in der neuen Rechtslage nach § 2b UStG und teilweise in der alten Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. befand, gestellte er an die besagte Einrichtung zwei Mitarbeiter. Die Gestellung erfolgte auf Grundlage eines hoheitlichen Kooperationsvertrags (öffentlich-rechtlicher Vertrag). Als Gegenleistung erstattete die Einrichtung dem Kläger die Gehaltszahlungen, weiterhin wurde eine Pauschale für die Personalverwaltung gezahlt. Die Zahlungen erfolgten zuzüglich der Umsatzsteuer. Ein Vorsteuerabzug erfolgte wiederum nicht. Zwischen den überlassenen Arbeitnehmern und dem Kläger bestand ein unbefristetes Arbeitsverhältnis nach dem TVöD. Das Finanzamt, das vorliegend als Beklagter auftrat, wertete die Personalgestellung zunächst als nicht umsatzsteuerbar, legte die Frage allerdings der Oberfinanzdirektion vor, die in der Folge einen umsatzsteuerbaren und -pflichtigen Leistungsaustausch annahm. In den früheren Streitjahren führe das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art zur Umsatzsteuerbarkeit nach alter Rechtslage. Nach neuem Recht sei ebenfalls eine Umsatzsteuerbarkeit gegeben. Insbesondere wurde angeführt, dass es sich bei der Personalgestellung um ein wirtschaftliches Tätigwerden i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG handele. Zwar werde der Kläger auf Grundlage des öffentlichen Rechts, mithin i.R. der öffentlichen Gewalt tätig, sodass der Anwendungsbereich des § 2b UStG grundsätzlich eröffnet sei. Eine Wettbewerbsverzerrung könne allerdings weder nach § 2b Abs. 2 UStG noch nach § 2b Abs. 3 UStG ausgeschlossen werden. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage vor dem FG. Die Begründung folgte im Wesentlichen der Argumentation, dass nach alter Rechtslage bereits kein für die Umsatzsteuerbarkeit erforderlicher Betrieb gewerblicher Art (BgA) vorgelegen habe. Nach neuem Recht sei eine Umsatzsteuerbarkeit mangels Vorliegens von Wettbewerb i.S.v. § 2b UStG abzulehnen.
In dem ergangenen Zwischenurteil entschied das FG zunächst nur über die Rechtsfrage der Umsatzsteuerbarkeit, gab aber insoweit der Klage statt. Der Kläger habe mit der Personalgestellung in den Streitjahren keine umsatzsteuerbaren Leistungen ausgeführt.
Die Entscheidungsgründe des FG
Im Grundsatz nimmt das FG zwar einen Leistungsaustausch an, da auf der einen Seite die Überlassung des Personals und auf der anderen Seite die Zahlung eines Entgelts vorliege. Die Nichtsteuerbarkeit ergebe sich insoweit vielmehr aus der fehlenden Unternehmereigenschaft des Klägers.
Nach altem Recht i.S.d. § 2 Abs. 3 UStG a.F. unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts nur mit Leistungen der Umsatzsteuer, die sie im Rahmen ihrer BgA ausführen. Nur in diesem Fall ist eine Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand anzunehmen. Handelt die öffentliche Hand auf privatrechtlicher Grundlage ist dies grundsätzlich der Fall. Stellt sich die Grundlage jedoch als öffentlich-rechtlich dar, so liegt eine Unternehmereigenschaft nach richtlinienkonformer Auslegung nur vor, soweit die Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Nach neuer Rechtslage hat sich die öffentliche Hand grundsätzlich an der allgemeinen Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG zu messen, wobei der § 2b UStG Ausnahmen von der Unternehmereigenschaft für das Handeln auf öffentlich-rechtlicher Grundlage normiert. Auch hier kommt es dann in der Folge darauf an, ob die Behandlung als Nichtunternehmer zu Wettbewerbsverzerrungen führt, wobei hier insbesondere die Ausnahmen gem. § 2b Abs. 2 und Abs. 3 UStG zum Tragen kommen.
Nach Ansicht des FG stelle der vorliegend geschlossene Kooperationsvertrag zunächst eine taugliche öffentlich-rechtliche Grundlage i.S. eines öffentlich-rechtlichen Vertrags dar. Dies eröffnet auf zweiter Ebene die Prüfung von Wettbewerbsverzerrungen.
Nach Ansicht des FG bestehe allerdings in Bezug auf die Arbeitnehmerüberlassung kein Wettbewerb zu privaten Unternehmern. Zum einen treffe die in dem öffentlich-rechtlichen Vertrag festgelegte Personalgestellung nur die Partner der öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit und könne daher auch nur durch diese erfüllt werden. Zum anderen hätte ein privater Unternehmer eine vergleichbare Arbeitnehmerüberlassung auch bereits nicht anbieten dürfen. Zwar sei im Rahmen der Regelungen des TVöD eine unbefristete Arbeitnehmerüberlassung möglich. Die dauerhafte Überlassung von Arbeitnehmern durch private Unternehmer werde allerdings durch § 1 AÜG ausgeschlossen. Eine Anwendung des § 1 AÜG im öffentlichen Dienst sei unter Berücksichtigung des Privilegierungstatbestands i.S.d. § 1 Abs. 3 AÜG spätestens seit dessen Einführung nicht mehr geboten. Folglich hätte eine unbefristete Arbeitnehmerüberlassung durch einen privaten Unternehmer nicht rechtmäßig erfolgen können, sodass bereits kein Wettbewerb bestehe. Für den Fall, dass, wie vorliegend, Personal an eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ohne Rechtspersönlichkeit gestellt wird, trete noch ein weiterer Hinderungsgrund hinzu: Mangels Rechtspersönlichkeit sei der Abschluss eines privatrechtlichen Vertrages zur Arbeitnehmerüberlassung bereits nicht möglich gewesen.
Das Nichtvorliegen eines Wettbewerbs führe letztlich sowohl nach altem als auch nach neuem Recht dazu, dass eine Unternehmereigenschaft des Klägers im vorliegenden Fall der Personalgestellung nicht anzunehmen sei. Die Leistungen sind insofern in der Folge nicht umsatzsteuerbar.
Das Gericht traf im Rahmen der Beurteilung nach neuer Rechtslage weitergehende Feststellungen zu § 2 Abs. 3 Nr. 2 UStG, dessen europarechtliche Konformität weiterhin stark in Frage gestellt wird. Letztlich sind diese Ausführungen allerdings zu vernachlässigen, da es nach Ansicht des Gerichts bereits im Allgemeinen an einer Wettbewerbssituation i.S.d. § 2b Abs. 1 S. 2 UStG fehle.
Folgen für die Praxis
Folgt man dem FG, so gelangt man zu der Ansicht, dass alle Personalgestellungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage geleistet werden, zumindest dann nicht umsatzsteuerbar sind, wenn sie unbefristet erfolgen. Der § 1 AÜG schließt, dieser Argumentation nach, private Unternehmer von der Möglichkeit unbefristeter Personalüberlassungen aus – mit der Folge der Verhinderung einer Wettbewerbssituation. Die öffentliche Hand ist insoweit mit der unbefristeten Personalgestellung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage nicht als Unternehmer tätig. Das FG hat die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Revision ist beim BFH unter dem AZ: V R 16/25 anhängig.
